Налоговое планирование, налоговая оптимизация, снижение налогового бремени - актуальная тема для каждой российской компании. Что представляют собой данные понятия и чем отличается понятие «налоговая оптимизация» от понятия «уклонение от уплаты налогов»?

Налоговое планирование – легальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей, представленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета.

Налоговая оптимизация - это уменьшение размеров налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающая в себя полное использование всех предоставленных льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых обязательств и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.

Грань между налоговой оптимизацией и уклонением от уплаты налогов очень тонкая и надо не забывать, что любая схема оптимизации представляет собой риск признания ее незаконной.

Пленум Высшего арбитражного суда РФ в постановлении от 12.10.2006 г. № 53 дал определение обоснованной и необоснованной налоговой выгоды.

«Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)».

Выплата дивидендов российской организации

По доходам в виде дивидендов, получаемых российскими организациями от иных (российских или иностранных) компаний, может применяться налоговая ставка 0 процентов при соблюдении следующих условий:

1) получающая дивиденды организация должна непрерывно в течение 365 дней (или более) до принятия решения о выплате дивидендов владеть не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) компании, выплачивающей дивиденды. Также для применения нулевой ставки организация может владеть депозитарными расписками, которые дают право на получение в качестве дивидендов суммы, соответствующей не менее чем 50 процентам от общей суммы выплачиваемых дивидендов;

2) когда дивиденды выплачивает иностранная организация, то нулевая ставка применяется, если государство постоянного местонахождения иностранной компании не включено в перечень офшорных зон, утвержденный Приказом Минфина России от 13.11.2007 г. № 108н.

Федеральным законом от 27.12.2009 г. № 368-ФЗ в п. 3 ст. 284 внесены изменения, связанные с налогообложением доходов российской организации, полученных в виде дивидендов и отменено одно из обязательных условий применения ставки 0% российскими организациями (получателями дивидендов), а именно:

Стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 миллионов рублей.

Изменения вступают в силу со дня официального опубликования указанного Закона, а применяются с 01.01. 2011 г. и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

Таким образом, организациям применять нулевую ставку налога на прибыль по доходам в виде дивидендов станет немного проще.

Схемы, используемые налогоплательщиками для снижения налоговой нагрузки

1. Работник получает дивиденды от российской компании, применяющей общую систему налогообложения .

Принцип схемы: часть заработной платы выплачивается в качестве дивидендов.
Цель – уменьшение НДФЛ и взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС, ТФОМС.

Работники учреждают компанию или вводятся в состав участников (акционеров) уже существующей компании. Компания получает прибыль и ежеквартально распределяет ее между участниками (акционерами) в виде дивидендов. Работники получают основной доход не через заработную плату, а через выплату дивидендов. Вместо налога в размере 13% они платят всего 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). Организация экономит на взносах в ПФР, ФСС, ФОМС, ТФОРМ, поскольку на дивиденды этот налог не начисляется 1 . Дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли, т.е. эти суммы нельзя включить в расходы при расчете налога на прибыль.

Экономическая эффективность в 2010 году:

До недавнего времени ни НК РФ, ни заключенные Российской Федерацией международные соглашения не предусматривали полного освобождения дивидендов от налогообложения. Поэтому многие российские холдинги предпочитают регистрировать головную компанию в странах, где налог на дивиденды отсутствует или минимален.

Президент РФ в Бюджетном послании от 26 мая 2005 г. «О бюджетной политике в 2006 году» уделил внимание проблеме совершенствования налогообложения дивидендов, получаемых российскими юридическими лицами от инвестиций в дочерние общества. По мнению главы государства, в налоговую систему требовалось внести изменения, чтобы стимулировать размещение холдинговых компаний в России. В Бюджетном послании от 30 мая 2006 г. «О бюджетной политике в 2007 году» президент указал на необходимость освободить от налогообложения дивиденды, получаемые российскими юридическими лицами от инвестиций в дочерние общества.

В результате был принят Федеральный закон от 16 мая 2007 г. № 76-ФЗ «О внесении изменений в статьи 224,275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации». ,

Этот Закон направлен на создание благоприятных с точки зрения налогообложения условий для размещения на российской территории материнских компаний крупных производственных холдингов. Ожидается также повышение эффективности работы находящихся в России холдинговых структур.

Ставки по налогу на прибыль с доходов в виде дивидендов в 2008 г. Дивиденды могут облагаться налогом на прибыль по ставке 0%. Однако применять эту ставку вправе не все получатели дивидендов.

По ставке 0% облагаются дивиденды, получаемые российскими организациями. На дату принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация обязана непрерывно владеть на праве собственности в течение срока, превышающего 365 дней:

• либо не менее чем 50% вклада (доли) в уставном (складочном) капитале или фонде выплачивающей дивиденды компании;
• либо депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых компанией дивидендов.

Стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) должна превышать 500млн руб. Аналогичное правило действует и в отношении депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов.

Следует отметить, что дивиденды облагаются по ставке 0%, если их выплачивают российское юридическое лицо или иностранная организация, страна постоянного местонахождения которой не включена ^ в список, утверждаемый Минфином России. Речь идет о перечне государств и территорий, где действует льготный режим налогообложения или не предусмотрено раскрытие и предоставление информации о проведенных финансовых операциях (офшорные зоны).

Чтобы исключить возможность применения нулевой ставки для целей минимизации налогообложения, законодатель предусмотрел существенные ограничения по ее применению. Независимо от места регистрации, компании, выплачивающей дивиденды, введены критерии минимального размера участия в ней организации - получателя дивидендов. Это позволяет сузить круг применяющих нулевую ртав- ку налогоплательщиков организациями, реально входящими в струк- туру холдинга. В этой связи льготой смогут воспользоваться только крупные структуры, поскольку наличие доли в уставном капитале не менее 500 млн руб. является достаточно серьезным ограничением.

Чтобы подтвердйть право на применение налоговой ставки 0%, налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы:

• , документы, содержащие, сведения о дате приобретения или

получения права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов;

• сведения о стоимости приобретения или получения соответствующего права.

Установлен перечень документов, которые могут являться подтверждающими для целей применения нулевой ставки при налогообложении дивидендов. Это договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации и иные документы, содержащие необходимые сведения. Подтверждающие документы или их копии, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык.

Если российская организация - получатель дивидендов не соответствует условиям, установленным в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ и не имеет права применять нулевую ставку при налогообложении дивидендов, для таких организаций установлена ставка 9%. Дивиденды, выплачиваемые российскими юридическими лицами иностранным компаниям, по-прежнему облагаются налогом по ставке 15%.

Ставки НДФЛ с дивидендов. С 2008 г: до 15% понижена ставка налога с сумм дивидендов, получаемых физическими лицами - нерезидентами РФ, от долевого участия в деятельности российских организаций. До 1 января 2008 г. такие выплаты облагались НДФЛ по ставке 30%. Был устранен существовавший ранее дисбаланс в отношении налогообложения дивидендов, получаемых физичеркими лицами от российских организаций.

В 2007 г. при выплате российской организацией дивидендов физическому лицу - налоговому резиденту РФ применялась Ставка НДФЛ в размере 9%. Это было зафиксировано в п. 3 ст. 284 НК РФ. Такая же ставка предусматривалась для налогообложения выплачиваемых резидентам РФ дивидендов и п. 4 ст. 224 НК РФ. В отношении доходов физических лиц, не являвшихся налоговыми резидентами РФ, в ст. 284 НК РФ налоговая ставка не указывалась вообще. Была установлена только ставка 15% для дивидендов, причитающихся иностранным организациям. Доходы в виде дивидендов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, облагались НДФЛ по ставке 30%.

Иначе говоря, в отношении одного и того же вида дохода применяются различные ставки у физических лиц и организаций. В настоящее время действует единая ставка налога в размере 15%, применяемая к дивидендам, получателями которых являются как иностранные организации, так и иностранные физические лица.

Изменения в порядке исчисления налога при выплате дивидендов. В 2008 г., так же как и в предыдущие годы, выплачивающая дивиденды российская организация признается налоговым агентом. Однако с 1 января 2008 г. налоговую базу по дивидендам, распределяемым между российскими организациями, налоговый агент рассчитывает по новым правилам.

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по формуле

Н = К х С„ х (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащая удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей величине дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

С„ - ставка, по которой облагаются дивиденды данного налогоплательщика;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов; -

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом от другой организации в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения его собственных дивидендов.

Нужно обратить внимание на то, что суммируются только те полученные дивиденды, которые не учитывались ранее при формировании налоговой базы (т.е. не участвовали в расчете налога при предыдущих выплатах дивидендов). В величину показателя «Д» не включаются полученные налоговым агентом дивиденды, к которым была применена нулевая ставка налога на прибыль.

Если значение показателя «Н» является отрицательным, обязанности по уплате налога не возникает, возмещение из бюджета не производится.

Согласно п. 3 ст. 275 НК РФ, сумма налога с дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям или физическим лицам, не являющимся резидентами РФ, и в текущем, и в следующем году рассчитывается по более простой формуле." Величина налога равна произведению суммы выплаченных дивидендов и налоговой ставки в размере 15%. В данном случае суммы собственных дивидендов, полученных орга- низацией-эмитентом, выплачивающей дивиденды, не уменьшают налоговую базу получателя дивидендов - иностранца. Поэтому при расчете показателей «д» и «К» приведенной выше формулы не учитываются дивиденды, подлежащие распределению между иностранными организациями или гражданами-нерезидентами.

Налогоплательщик, у которого с 1 января 2008 г. источником дохода в виде дивидендов будет иностранная организация, сумму налога по таким доходам определяет самостоятельно. Налог равен произведению суммы полученных дивидендов и налоговой ставки 9% (или 0%, если выполнены условия, прописанные в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Вопросы для самоконтроля

1. Как определяются дивиденды для целей налогообложения?
2. В чем сущность дивидендной политики организации?
3. В чем сущность инвестиционных возможностей организации?
4. Что представляет реальное наличие свободных денежных средств?
5. В чем сущность ограничения денежного потока?
6. Как ведется бухгалтерский учет у источника выплаты дивидендов? .7. Как ведется бухгалтерский учет у организации - получателя дивидендов?

1. Как выполняется налогообложение дивидендов?
2. Какие особенности предоставления льгот при налогообложении дивидендов по международным договорам?

10. Как изменилось налогообложение дивидендов в 2008 г.?

"Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", 2011, N 3

В период подведения финансовых итогов деятельности компаний за прошедший год, как никогда, актуален вопрос о выплате дивидендов. При кажущейся простоте налогообложения дивидендов сложности могут вызвать определение ответственности источника выплаты и получателя дивидендов, определение границ дивидендов, идентификация прибыли как источника выплаты дивидендов, налогообложение промежуточных дивидендов при отсутствии дохода отчетного года, момент определения налоговой базы.

Под дивидендами понимаются выплаты акционерам (участникам) общества (ст. 102 Гражданского кодекса РФ). Аналогичное определение содержится также в Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (ст. 42) и Федеральном законе от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ст. ст. 28, 33). Заметим, что акционерные общества вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям по результатам не только финансового года, но и I квартала, первого полугодия или девяти месяцев. Такое решение принимается общим собранием акционеров (участников) в течение трех месяцев по окончании соответствующего периода, что следует из той же ст. 42 Федерального закона "Об акционерных обществах".

В результате выплаты дивидендов у их получателей возникает доход, а следовательно, и обязанность по уплате налогов с этого дохода.

Содержание понятия "дивиденд", применяемое в целях налогообложения, более широкое, чем в гражданском законодательстве. Согласно ст. 43 Налогового кодекса РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в т.ч. в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим ему акциям (долям) пропорционально его доле в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Обязанности налогоплательщиков

Налогообложение дивидендов, прежде всего, зависит от того, кем является акционер (участник) - физическим или юридическим лицом. Если получатель - физическое лицо, дивиденды облагаются налогом на доходы физических лиц, если юридическое лицо - то налогом на прибыль.

Однако обязанность по начислению и уплате в бюджет налогов с дохода в виде дивидендов возлагается не на получателей, а на источник выплаты дивидендов, который по отношению к своим акционерам (участникам) выступает в роли налогового агента. Но из этого правила есть исключение. Сумму налога с дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, налогоплательщик - физическое лицо определяет самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов (ст. 214 НК РФ). При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с указанной статьей, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода (при условии, что источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения). Аналогичный порядок действует и в отношении юридических лиц: если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумму налога налогоплательщик определяет самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки. При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором (ст. 275 НК РФ).

Как отмечалось выше, российская организация, выплачивающая организации доход в виде дивидендов и признаваемая в связи с этим налоговым агентом, обязана удержать налог на прибыль с этих доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет. Получателю дивидендов перечисляется сумма дохода за минусом удержанного налога. Полученные за вычетом налога дивиденды включаются обществом в состав внереализационных доходов по п. 1 ст. 250 НК РФ в размере именно полученных, а не начисленных сумм.

Какова же ответственность источника выплаты и получателя дивиденда в случае, если источник дохода - российская организация налог на прибыль из выплаченных обществу дивидендов не удержала и в бюджет его не уплатила?

Что касается источника, то все более или менее понятно - он должен заплатить штраф согласно ст. 123 Налогового кодекса РФ в размере 20% от неудержанного и не перечисленного в бюджет налога. Что же касается получателя - здесь ситуация намного сложнее. Дело в том, что Налоговым кодексом РФ не регламентируется обязанность получателя в этом случае уплатить не удержанный и не уплаченный налоговым агентом налог на прибыль. В отношении НДФЛ аналогичная ситуация Налоговым кодексом РФ предусмотрена. А именно: пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ указывает, что физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, должны самостоятельно удержать и уплатить в бюджет налог, то есть в таком случае обязанным по уплате налога уже становится не налоговый агент, а физическое лицо, которое, соответственно, будет нести ответственность в случае неуплаты налога.

Специалисты считают, что в целях снижения налоговых рисков получателю лучше исчислить и уплатить в бюджет налог, не удержанный налоговым агентом, то есть действовать по аналогии с НДФЛ. Аналогичную точку зрения об обязанности уплачивать получателем налог, не удержанный с дивиденда налоговым агентом, отражают и суды. Например , в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа <1> суд пояснил: "В пункте 1 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в п. 3 этой нормы. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по уплате лежит на налогоплательщике.

<1> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2004 N А28-7597/2003-323/21.

Следовательно, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. Соответственно, исходя из требований п. 1 ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации, и в отношении уплаты пеней".

Эта точка зрения поддерживается и другими судами <1>: "...из положений статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе ее пункта 4, следует, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику. В силу пункта 4 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, только суммы удержанных с доходов налогоплательщиков налогов. Лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он становится лицом, обязанным перечислить (уплатить) в бюджет эту сумму".

<1> Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.10.2003 N Ф08-3922/2003-1497А и от 30.10.2007 N Ф08-6899/07-2663А, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.10.2006 N Ф03-А59/06-2/3499.

Таким образом, если организация, выплачивающая дивиденды и выступающая в качестве налогового агента, не удержала налог из выплачиваемого дохода, перечислив сумму дивидендов акционеру (участнику) полностью, то должником перед бюджетом по налогу и пени в такой ситуации является получатель дивидендов.

Определение размера налога

В соответствии с п. 2 ст. 275 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К x С x (д - Д),
н

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

С - соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 и 2 п. 3
н
ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Таким образом, положения п. 2 ст. 275 НК РФ позволяют акционерному обществу уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые были получены самим акционерным обществом.

Однако сложность возникает в определении того, что следует понимать под дивидендами, полученными самим акционерным обществом. Дело в том, что в Налоговом кодексе РФ такое определение отсутствует. По мнению Минфина России и ФНС России, под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать фактически полученные акционерным обществом дивиденды, то есть без удержанного налоговым агентом налога.

Таким образом, под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, можно понимать:

• дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом (без удержанного налоговым агентом налога);
• дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу (с удержанным налоговым агентом налогом).

По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 29.10.2010 <1>, при определении показателя Д учитываются только дивиденды, полученные налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, по отношению к периоду, в котором налоговым агентом распределяются дивиденды. В связи с этим дивиденды, полученные налоговым агентом ранее предыдущего налогового периода, при расчете показателя Д не учитываются. Например , при распределении дивидендов в 2010 г. при осуществлении расчета, предусмотренного п. 2 ст. 275 НК РФ, налоговый агент вправе учесть дивиденды, полученные в 2010 и 2009 гг.

<1> Письмо Минфина России от 29.10.2010 N 03-03-06/2/187.

Ставки налога

С дивидендов, выплаченных физическим лицам, налог удерживается по ставке:

9% - если получатель является налоговым резидентом РФ;

15% - если получатель является нерезидентом.

С организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской федерации, налог удерживается по двум ставкам - 0 и 9%. В общем случае применяется ставка 9%. Применение же льготной ставки 0% возможно только при соблюдении определенного условия, а именно: на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней должна непрерывно владеть на праве собственности не менее чем 50-процентной долей в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды. Если получатель дивидендов - иностранная компания, налог с нее удерживается по ставке 15%.

Порядок налогообложения дивидендов

При кажущейся простоте налогообложения дивидендов установленный порядок не свободен от целого ряда проблем. И первой в этом ряду стоит определение границ дивидендов. Известно, что источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения. Однако дивидендом в целях налогообложения признается не любая выплата акционерам (участникам) организаций, а только та, которая рассчитывается пропорционально их долям в уставном (складочном) капитале этой организации. Таким образом, рамки дивидендов строго ограничены размером доли акционера.

Гражданское законодательство не запрещает распределение прибыли между участниками общества в порядке ином, чем пропорционально их долям (если это установлено решением общего собрания участников общества) <1>. Тем не менее в целях налогообложения такие выплаты дивидендами не признаются. В этом, в частности, проявляется относительная обособленность норм налогового права от гражданского.

<1> Пункт 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", Письмо Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65.

Выплаты участнику, произведенные сверх сумм, рассчитанных пропорционально его доле в обществе, расцениваются как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Следовательно, в части превышения над размером дивиденда налог должен взиматься не по льготной "дивидендной" ставке, а по более высокой общей ставке (13 и 20% для физических и юридических лиц соответственно) <1>. Эта позиция подтверждается Определением ВАС РФ от 10.04.2008 N 4537/08, а также Постановлениями региональных арбитражных судов <2>.

<1> Письмо Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366.
<2> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 N А44-2409/2005-7, ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-10292/07-С2, ФАС Поволжского округа от 08.07.2008 N А55-16023/07.

Не соответствует определению дивидендов и доход, полученный в результате распределения добавочного капитала организации. Следовательно, он тоже подлежит налогообложению в общем порядке по ставке 20% по налогу на прибыль <3>.

<3> Письмо УФНС по г. Москве от 03.07.2008 N 20-12/063191@.

Кроме того, Налоговый кодекс содержит перечень выплат, не признаваемых дивидендами (п. 2 ст. 43 НК РФ). В частности:

• выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие его взноса в уставный (складочный) капитал организации;
• выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
• выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Напомним, что дивиденды выплачиваются только в период деятельности организации. При ликвидации организации выплачиваемые акционеру (участнику) суммы, не превышающие его взноса в уставный (складочный) капитал организации, не только не признаются дивидендами, но и вообще не облагаются налогом на прибыль (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Поэтому для того, чтобы признать выплаты в пользу организации дивидендами, необходимо учитывать следующие условия.

1. Выплаты должны осуществляться за счет прибыли, остающейся после налогообложения.
2. Выплаты должны производиться пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации.

Идентификация прибыли

Существенной проблемой, возникающей при налогообложении дивидендов, является идентификация прибыли как источника выплаты дивидендов. Согласно ст. 43 НК РФ дивиденды выплачиваются за счет прибыли, остающейся после налогообложения, то есть чистой прибыли общества. Вопрос же заключается в том, какую конкретно прибыль считать источником выплаты дивидендов: только отчетного года или также нераспределенную прибыль прошлых лет?

Ранее Минфин России считал, что дивиденды могут быть начислены и выплачены за счет чистой прибыли только отчетного года. Нераспределенная же прибыль прошлых лет является составной частью капитала организации и представляет собой остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год после принятых решений о ее использовании (направление в резервы, образуемые в соответствии с законодательством или учредительными документами, на покрытие убытков, на выплату дивидендов и пр.) <1>. Однако судебная практика допускала выплату дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет при отсутствии чистой прибыли по итогам отчетного года <2>. Аналогичного мнения традиционно придерживается УФНС России по г. Москве <3>. В Письме от 18.05.2007 <4> Минфин России признал, что в соответствии со ст. 43 НК РФ начисление дивидендов возможно за счет прибыли прошлых лет, остающейся после налогообложения. Да и более поздняя арбитражная практика также свидетельствует о возможности выплаты дивидендов из прибыли прошлых лет. Вывод суда однозначен: нераспределенная прибыль без учета решения о выплате дивидендов является чистой прибылью.

<1> Письмо Минфина России от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60.
<2>
<3> Письма УФНС по г. Москве от 14.11.2006 N 20-12/100249 и от 11.09.2008 N 28-11/085977.1.
<4> Письмо Минфина России от 18.05.2007 N 03-08-05.

К данной проблеме тесно примыкает другая - налогообложение выплат за счет резервного фонда при отсутствии у источника выплат дохода по итогам работы. В такой ситуации выплаты дивидендов по обычным акциям не осуществляются, а по привилегированным ценным бумагам дивиденды формируются из денежных средств резервного фонда. Но будут ли выплаты за счет резервного фонда считаться дивидендами с правом применения льготной ставки 9%? Да, будут, так как источником выплат дивидендов для акционерных обществ являются и чистая прибыль, определяемая по правилам бухгалтерского учета, и резервный фонд, созданный для этих целей. Но это касается только акционерных обществ. Источником выплаты дивидендов для обществ с ограниченной ответственностью может быть только чистая прибыль, определяемая по данным бухгалтерской отчетности.

Итак, выплате дивидендов и, соответственно, применению льготных ставок в той или иной мере препятствует получение убытка по данным бухгалтерского учета. А как быть компании, у которой убыток образовался только в налоговом учете при наличии бухгалтерской прибыли?

Налоговые органы нередко доначисляют налоги, если компания осмелилась применить пониженную ставку налога на дивиденды. По мнению налоговой инспекции, компания, получив убыток по итогам деятельности за рассматриваемый год, не вправе квалифицировать произведенные ею выплаты как дивиденды и облагать их налогами по пониженной ставке. Однако с таким подходом не согласны судьи. Подобное дело рассматривалось коллегией судей Высшего Арбитражного Суда РФ, которая своим Определением от 01.04.2010 <1> отказала налоговой инспекции в передаче дела в Президиум ВАС РФ. Как установлено судами всех инстанций, общество, имея положительный финансовый результат по данным бухгалтерского учета, при исчислении налога на прибыль в соответствии с показателями налогового учета задекларировало убыток. Расхождение при определении результатов деятельности по данным бухгалтерского и налогового учета возникло из-за различий в нормативном регулировании вопроса, касающегося определения момента признания отдельных видов расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Таким образом, у общества по данным бухгалтерского учета имелась чистая прибыль, распределяя которую в пользу учредителей, оно правомерно удержало налог по пониженной ставке. Аналогичное мнение было высказано Минфином России, по мнению которого убыток в налоговом учете не является препятствием для выплаты дивидендов.

<1> Определение ВАС от 01.04.2010 N ВАС-2878/10.

Налогообложение промежуточных выплат

Любая компания может осуществлять выплаты участникам (акционерам) как годовых, так и промежуточных дивидендов (на основании итогов работы за три месяца, полгода или девять месяцев). Но возникает проблема, связанная с налогообложением: можно ли считать промежуточные выплаты дивидендами и возможно ли применение к ним льготной дивидендной ставки? Налоговые органы нередко придерживались следующей точки зрения: авансовые платежи по налогу на прибыль налогом не признаются, значит, прибыль после налогообложения определяется только по окончании года. Таким образом, по итогам квартала выплачиваются не дивиденды, а авансовые платежи, к которым необходимо применять обычную ставку налога (по НДФЛ в размере 13%, по налогу на прибыль - 20%). К счастью, у судов на этот счет другое мнение. Статья 43 НК РФ не предусматривает периодичность выплат дивидендов в качестве основного признака дивиденда <1>. Кроме этого, промежуточные дивиденды, как и дивиденды по итогам года, являются выплатой акционерам в связи с участием в акционерном обществе, и этот признак не меняется в зависимости от времени распределения или порядка расчета такого дохода.

<1> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 N А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1.

Особую проблему представляет налогообложение промежуточных дивидендов при отсутствии дохода отчетного года. Если организация закончила год с убытком, выплаченные участникам суммы в целях налогообложения дивидендами не признаются, что следует из ст. 43 НК РФ. Позиция налогового органа по этому вопросу выражена в Письме от 19.03.2009 <1>. По мнению ФНС, если по итогам налогового периода у налогоплательщика образовался убыток по данным бухгалтерской отчетности, промежуточные дивиденды (выплаченные по итогам I квартала, полугодия или девяти месяцев) не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода. В этом случае доходы акционеров-организаций должны быть включены в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ), а для физических лиц указанные выплаты признаются доходом, облагаемым НДФЛ по ставке 13% на основании п. 1 ст. 224 НК РФ. Следовательно, общество, выплачивающее дивиденды, должно пересчитать налог на прибыль и НДФЛ, ранее исчисленные с промежуточных выплат акционерам (участникам), с применением обычных ставок этих налогов. Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России <2>, а также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2008 <3>.

<1> Письмо ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210.
<2>
<3> Постановление ФАС Северо-Западного суда от 10.10.2008 по делу N А66-1084/2008.

Если компания все же получила прибыль, но размер выплаченных промежуточных дивидендов больше суммы чистой прибыли по итогам года, то разница между этими величинами, по мнению Минфина России <4>, признается доходом акционера (участника), который облагается налогом на прибыль по общей ставке (13 или 20% соответственно).

<4> Письмо Минфина России от 24.12.2008 N 03-03-06/1/721.

Момент определения налоговой базы

О моменте определения налоговой базы сложились две точки зрения.

Есть судебное решение, в котором указано, что налоговая база определяется на момент фактической выплаты дивидендов <1>. Суд указал, что, применяя ст. 275 НК РФ при исчислении налога на прибыль, следует исходить из даты фактической выплаты денежных средств, а не из даты принятия собранием акционеров решения о распределении размера дивидендов. Аргументировал суд свое решение так. Согласно пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ (дата определения доходов при методе начисления) для доходов от долевого участия в деятельности других организаций (дивидендов) датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Для целей исчисления НДФЛ датой получения дохода в денежной форме является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

<1> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2008 N Ф04-1693/2008(1947-А27-15).

В то же время другие специалисты считают, что налоговая база определяется на момент принятия решения о выплате дивидендов, а факт выплаты дивидендов влияет только на срок представления декларации <1>. Авторы все же полагают, что более правильной и соответствующей Налоговому кодексу РФ является первая точка зрения.

<1> Путеводитель по налогам. Энциклопедия спорных ситуаций по налогу на прибыль.

При выплате дивидендов компании нередко допускают ошибки, которые препятствуют применению налоговых льготных ставок. И одной из таких ошибок является выплата дивидендов на основании приказа руководителя общества при отсутствии письменного решения учредителей. Как уже отмечалось, решение о выплате дивидендов принимается общим собранием акционеров (для АО) или общим собранием участников общества (для ООО). Следовательно, приказа руководителя о выплате дивидендов явно недостаточно. Необходимо составить решение или протокол собрания учредителей о распределении прибыли. Если такого документа нет, выплаты облагаются по ставке 13 и 20%, а не по льготной ставке, действующей для дивидендов.

Л.Г.Баранова

Дело в том, что ООО имеют право распределять доходы непропорционально доле участника в капитале компании (п.2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ). По мнению чиновников, такие выплаты в сумме превышения над «пропорциональной» частью не признаются дивидендами и облагаются налогами по общим правилам (письмо Минфина России от 24.06.08 № 03-03-06/ 1/366).

Например, доля физического лица в уставном капитале ООО составляет 80процентов, а компании-«упрощенца» с объектом «доходы» - 20 процентов. Однако прибыль ООО в соответствии с учредительными документами распределяется в иной пропорции: физлицу-40 процентов, предпринимателю- 60 процентов. В этом случае 2/3 дохода «упрощенца» (20% : 60%) не считаются дивидендом, с точки зрения чиновников Минфина, и облагаются единым налогом по ставке 6 процентов.

Идеей поделился Иван БАЛАХНИН, налоговый консультант

ОЦЕНКА БЕЗОПАСНОСТИ ИДЕИ
Юрий ПОДПОРИН, заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
- Оценка - 1 балл из 5. Идея только на первый взгляд выглядит привлекательно. А на практике, какой интерес одному участнику уступать часть своего дохода другому учредителю. Интереса нет, если только эти участники не взаимозависимые лица. Но в этом случае гарантировано повышенное внимание со стороны налоговых органов.

Андрей БРУСНИЦЫН, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Безопасность - 3 балла из 5. Из действующей редакции статьи 346.15 НК РФ следует, что и в 2008 году с дивидендов, выплачиваемых «упрощенцу», нужно удерживать налог по ставке 9 процентов. Позицию Минфина России на счет непропорциональных дивидендов можно использовать, однако следует учитывать, что она не является обязательной для налоговых органов. Поэтому претензии не исключены.

Дмитрий ГРИГОРЕНКО, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса:
- Я поставил 2 балла из 5. В данной ситуации инспекторы могут сделать вывод, что стороны получили необоснованную налоговую выгоду, что легко подтверждается первичными документами. При больших суммах или при постоянном применении этого способа очень тяжело доказать отсутствие умысла.

ИДЕИ ЭТОГО НОМЕРА ОЦЕНИВАЛИ:

Александр КОСОЛАПОВ, начальник отдела специальных налоговых режимов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Юрий ПОДПОРИН, заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Любовь КОТОВА, заместитель начальника отдела налогообложения граждан и единого социального налога департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Сергей ТАРАКАНОВ, заместитель начальника отдела Контрольного управления ФНС России
Дмитрий ГРИГОРЕНКО, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса
Андрей БРУСНИЦЫН, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Алексей СОРОКИН, начальник отдела имущественных и прочих налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Ольга ХРИТИНИНА, советник налоговой службы РФ 3-го класса